sábado, 23 de abril de 2016

La competencia material del Tribunal Fiscal de Apelación bonaerense frente a las intimaciones de pago del tributo adeudado como consecuencia de la errónea aplicación de la alícuota correspondiente

Por Benjamín Dufourc (*)
Invitado especial en Palabras del Derecho



El  artículo 115 del Código Fiscal (T.O. 2011 y concordantes de años anteriores), dispone: “Contra las resoluciones de la Autoridad de Aplicación, que determinen gravámenes, impongan multas, liquiden intereses, rechacen repeticiones de impuestos o denieguen exenciones, el contribuyente o responsable podrá interponer dentro de los quince (15) días de notificado, en forma excluyente, uno de los siguientes recursos: (…) b) Apelación ante el Tribunal Fiscal, en aquellos casos en que el monto de la obligación fiscal determinada, de la multa aplicada o el del gravamen intentado repetir, supere la cantidad de pesos cincuenta mil ($ 50.000)”.

Sobre la base de dicha norma (y de lo regulado en el artículo 1 del Decreto-Ley N° 7.603)[1], una de las cuestiones mas controvertidas, en punto a la competencia material del Tribunal Fiscal de Apelación de la Provincia de Buenos Aires (en adelante T.F.A.B.A.), ha sido la de establecer con precisión cuáles son aquellas resoluciones de la Autoridad de Aplicación que determinan gravámenes y que, por lo demás, constituyen el núcleo de competencia del citado organismo de alzada.

En este sentido, se discute si las referidas resoluciones son –únicamente– aquéllas dictadas por la Administración Fiscal como resultado y culminación del procedimiento reglado en el Título XII (“De los procedimientos de determinación de oficio y el contencioso fiscal”[2]) del Código Fiscal, o si –en definitiva– son todas aquéllas en las cuales el referido organismo, con independencia del procedimiento seguido a tal fin, determina total o parcialmente un gravamen[3].

En el plano local, la cuestión adquirió particular relevancia frente a dos supuestos: las denominadas “Liquidaciones Express”[4] y la intimación del tributo adeudado por impugnación de la alícuota aplicada, prevista en el tercer párrafo del artículo 44 del Código Fiscal (T.O. 2011; texto según Ley N° 14.394[5]).

Dicha norma, objeto del presente análisis, dispone que: “Cuando en la declaración jurada el contribuyente o responsable compute contra el impuesto determinado conceptos o importes improcedentes, tales como retenciones o percepciones, pagos a cuenta, saldos a favor y/o cuando aplique alícuotas que no se correspondan con las establecidas en la Ley Impositiva del período que se trate para la actividad declarada, la Autoridad de Aplicación procederá a intimar al pago del tributo que resulte adeudado, sin necesidad de aplicar el procedimiento de determinación de oficio establecido en el presente Título” (el resaltado no consta en original).

Frente a ello, y volviendo al análisis de la competencia del T.F.A.B.A. en relación con las resoluciones que determinan gravámenes,  lo primero que cabe destacar es que los artículos 115 del Código Fiscal y 1 del Decreto-Ley N° 7.603/70, no limitan la competencia del citado Tribunal a los actos de emanados de la Autoridad de Aplicación a raíz de la sustanciación del procedimiento administrativo especial regulado a partir de los artículos 112 y Ss. del citado Código, sino que, por el contrario, ambas normas establecen la competencia del órgano revisor ante la existencia de una determinación tributaria, sin referencia alguna a aquél.

Así, resulta importante señalar que, tal como lo ha afirmado el referido organismo de Alzada, no es sólo la forma del acto lo que, fundamentalmente, caracteriza a una determinación impositiva, sino que es su contenido, porque “...no es posible que ella dependa del simple arbitrio de la administración, según se adopte o no cierto aparato meramente formal, sustrayendo según ello la cuestión, al oportuno ejercicio de los derechos de los contribuyentes..." (vide "Shell Cía. Arg. De Petróleo SA", Sentencia del T.F.A.B.A. de fecha 11/06/61; Fallos Tribunal Fiscal 1960/1961).

Tal como correcta y prolijamente lo ha expuesto el Dr. Gustavo A. Mammoni[6], esta posición –denominada por el citado autor como “teleológica” o “razonable”, frente a la postura nominada “restrictiva”–  cuenta con el apoyo de gran parte de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal de Nación (desde sus inicios hasta la actualidad[7]), de la Cámara de Apelación en lo Contencioso Administrativo con asiento en Mar del Plata[8], así como también de distintas Salas de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal[9] y de la Corte Suprema de Justicia de la Nación[10].

Asimismo, debe recordarse que la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, en un caso de similares características al analizado, expresamente sostuvo que “…Si bien es cierto que el art. 104 del citado ordenamiento normativo [artículo 115 del Código Fiscal T.O. 2011] prevé la vía recursiva contra las ‘resoluciones de la Autoridad de Aplicación’, resulta claro que, a través de la cédula de intimación remitida por la Dirección Provincial de Rentas [actual A.R.B.A.] se procedió a realizar una verdadera determinación impositiva, hecho que habilitaba la intervención del referido Tribunal. Se trata de una pretensión fiscal clara y concreta, que establece la existencia y medida de una obligación a cargo del contribuyente (…) A tal efecto debo señalar que no puede considerarse de manera rigurosa que únicamente la forma del acto caracteriza a la determinación, ya que sin perjuicio de los recaudos formales de los que debe estar revestida una determinación impositiva, existe en razón de su propia naturaleza[11].

En definitiva, “Para conocer si un acto determina tributos, hay que estar a su esencia (o naturaleza) (…) podemos decir que una resolución de la Administración Fiscal determina tributos cuando concurren cuatro requisitos: a) Se refiere a una obligación tributaria; b) Contiene una intimación de pago de una suma de dinero; c) La suma adeudada e intimada no surge de la declaración jurada presentada por el contribuyente; d) Es dictada por un funcionario competente (juez administrativo)[12].

En este sentido, la Sala III del T.F.A.B.A. ha tenido oportunidad de pronunciarse recientemente, sobre sendos casos de intimaciones fundadas en el referido artículo 44 del Código Fiscal, brindando las pautas interpretativas correspondientes a fin de establecer con precisión, cuándo aquéllas se constituían –por su naturaleza– en una verdadera determinación tributaria. Así, resolvió –por mayoría– abrir su competencia cuando identificó en las mismas los elementos propios de una determinación impositiva[13], y la negó –por unanimidad– cuando efectivamente las cédulas contenían una simple intimación . Todo ello, vale resaltar, sin que haya resultado un obstáculo la circunstancia de que las mismas no se dictaran como consecuencia del correspondiente procedimiento de determinación de oficio (cuya aplicación, por lo demás, expresamente excluye el citado artículo 44 del Código Fiscal).

Debe señalarse que en el primer caso (de evidente esencia determinativa), tal como se expuso ut supra, no nos encontramos frente a una simple intimación de pago (Cfr. Acuerdo Plenario Nº 3 del T.F.A.B.A.), sino que estamos ante un procedimiento especial previsto en el Código Fiscal para determinar tributos, cuyo resultado es una resolución que habilita la competencia del referido Tribunal.

Por lo demás, esta postura es la que mejor se ajusta a la garantía del acceso irrestricto a la jurisdicción (artículo 15 de la Constitución de la Provincia) y el principio in dubio pro actione o favor actionis, comprendido en la amplia regla de accesibilidad jurisdiccional que dimana de la citada norma constitucional.



(*) Abogado UNLP.
[1] El artículo 1 del Decreto-Ley N° 7.603 establece: “El Tribunal Fiscal de Apelación entenderá en los recursos que se interpongan con relación los tributos y sanciones cuya determinación, fiscalización y devolución corresponda al organismo competente en ejercicio de las facultades que le acuerda el Código Fiscal. También conocerá en los recursos que se interpongan de conformidad a lo establecido en el artículo 36 de la ley 5738 (T.O. 1957)”, esto último es la antigua ley de catastro, derogada por la Ley N° 9.350, derogada a su vez por la Ley N° 10.707 de Catastro Territorial de la Provincia.
[2] Artículos 112 a 142 y concordantes.
[3] Vide “Los Reseros S.A.”, Sentencia del T.F.A.B.A., Registro de Sala III N° 835, de fecha 06/04/06; “Algora Comercial e industrial SCA” (C.F.C.A., S. V, 10/03/97).
[4] Caso que, a partir de la reforma operada por medio de la Ley de la Ley N° 14.333 (B.O. del 30/12/2011; vigente a partir del 01/01/2012), ha perdido relevancia en este sentido, toda vez que el artículo 58 del Código Fiscal vigente prevé, como vía exclusiva y excluyente de impugnación del correspondiente acto administrativo (en este sentido vide voto de la Dra. CPN Silvia E. Hardoy para la causa “Comexxur S.R.L.”, Sentencia del T.F.A.B.A., Registro de Sala III N° 1907, de fecha 22/04/10,) al Recuso de Apelación ante el Director Ejecutivo de la A.R.B.A., instituido en el artículo 142 del Código Fiscal. Consecuentemente, en estos supuestos, si bien existe materialmente una resolución que determina tributos, su impugnación ha sido vedada al referido Tribunal.
[5] B.O. del 15/11/2012; vigente a partir del 01/01/2013. Como fundamento de la reforma, que vino a modificar el tercer párrafo de la referida norma, vinculado a la impugnación de conceptos improcedentes –y similar entonces al artículo 14 de la Ley N° 11.683 de Procedimiento Fiscal– puede leerse: “En primer término, se prevé la reformulación del artículo 44 del Código Fiscal, de modo tal de extender su aplicación a un supuesto que evidencia, como lo hacen los otros previstos en el texto vigente, una maniobra deliberada y manifiesta tendiente a evadir el pago de la debida obligación impositiva a través de la aplicación de alícuotas que no se corresponden con las fijadas en la Ley Impositiva para la actividad declarada por el propio contribuyente”.
[6] Mammoni, Gustavo Antonio. El acto de determinación de oficio y la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación. Una solución Esperada. Sup. Adm. 2014-01, 3 - LA LEY 2014-A.
[7] "Shell Cía. Argentina de Petróleo S.A.", de fecha 11/7/1961. y "Fortex S.R.L. s. Apelación", de fecha 21/09/2001. En dichos precedentes se sostuvo que el carácter de determinación tributaria de una resolución administrativa no puede venir impuesto por la forma que la administración ha escogido para su dictado, sino por la naturaleza de su contenido; vide también T.F.N. en pleno en autos "Santiago Sáenz S.A.", de fecha 20/06/07, publicado en IMP 2007-17 (Septiembre), 1647, en el cual, del voto de la mayoría (Dres. Bosco, Buitrago y Celdeiro) surge que “al momento de considerar la competencia debe existir una prevalencia de la naturaleza del acto por sobre el rigorismo formal de adoptar o no cierto esquema. No es la forma lo que caracteriza a la determinación de oficio. El derecho procesal es meramente instrumental y está al servicio de la garantía básica de la defensa en juicio”.
[8] CCAMdP, en autos "Vagnini Viviano c. Fisco de la Provincia de Buenos Aires s. Acción de Amparo", de fecha 19/05/2009; también en "Fisco de la Provincia de Buenos Aires c. Della Magiora Oscar Alberto s. Apremio", de fecha 27/08/2009. En ambos casos, la Cámara expresó que frente a las "liquidaciones express" el contribuyente tenía la posibilidad de deducir los recursos previstos en el actual artículo 115 del Código Fiscal, toda vez que se encontraba frente a una determinación impositiva.
[9] C.N.F.C.A, Sala I, en autos "Algora Comercial e Industrial SCA", de fecha 10/03/1997; Sala II en
"Cooperativa Agrícola San Martín", de fecha 21/04/1994; Sala V en "Amp. San Juan S.A.", de fecha 20/02/2006, tamibén en "Tecnifos S.A.", en este último se expresó: al decir que “en el caso de autos, si bien no se recurrió al procedimiento previsto en los arts. 16 y sigtes. de la ley 11.683, los actos por los cuales se intimó a la actora al pago del tributo, se comportan como una verdadera determinación de la obligación tributaria a cargo del contribuyente, en tanto, los mismos vienen precedidos de una puntual tarea de fiscalización tendiente a colectar datos de hecho y técnicos que concluyen con la liquidación del tributo a ingresar...”.
[10] Causa "Colorín IMSSA (TF 24.123-I) c/ D.G.I." (Sentencia de fecha 2 de julio de 2007), en la cual se sostuvo que, una vez determinada la naturaleza determinativa del acto apelado el mismo resulta susceptible de ser apelado ante el Tribunal Fiscal en los términos del art. 159, inc. a, de la ley 11.683, sin que obste a tal conclusión la circunstancia de que en sede administrativa no se haya seguido el trámite establecido por ese ordenamiento para el dictado de esa clase de resoluciones (confr. arts. 17 y sgtes.).
[11] “Banco de Servicios Financieros S.A. c/ Provincia de Buenos Aires. Demanda contencioso administrativa”, Sentencia de fecha 6 de octubre de 2010.
[12] Mammoni, Gustavo Antonio. El acto de determinación de oficio y la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación. Una solución Esperada. Sup. Adm. 2014-01, 3 - LA LEY 2014-A.
[13] “Empresa de Combustibles Zona Común S.A.”, Sentencia de fecha 21 de abril de 2015, Registro N° 3082.

1 comentario:

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